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Private Tax & Litigation

Donation de contrat d’assurance vie en Flandre, arrêt de La Cour constitutionnelle : on ne compare pas des pommes et des poires

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Dans son arrêt du 28 février 2019 (rôle n° 6075) la Cour constitutionnelle a validé la position du législateur décrétal flamand en matière de donation de contrat d’assurance-vie (ci-après « CAV ») : des droits de succession seront dus sur la plus-value réalisée au sein du contrat d’assurance vie entre le moment de la donation, soumise à l’impôt sur les donations, et le décès.

I. Rappel de la question : administration fiscale flamande vs. administration centrale fédérale et SDA

Les droits de succession sont dus sur tout ce qui est recueilli dans la succession d’un habitant du Royaume. Cela vise donc – notamment – tous les biens présents dans son patrimoine au moment du décès, que ceux-ci soient transmis suivant la dévolution légale, par legs ou en raison d’institutions contractuelles.  Outre, les biens existants au moment du décès, les droits de succession peuvent également s’appliquer par le biais de fictions légales à des biens qui ont juridiquement quitté le patrimoine du défunt avant (voire bien avant) son décès.

Lorsqu’une personne souscrit un contrat d’assurance-vie, elle devient le preneur et dispose ce faisant de droits : celui de racheter partiellement ou totalement le contrat, celui de le mettre en gage, celui de nommer des bénéficiaires, etc.  Lorsque la tête assurée décède, le contrat se dénoue et la compagnie d’assurance est obligée de verser les sommes auxdits bénéficiaires qui jouissent – en droit – d’une stipulation effectuée à leur profit par le défunt.  A défaut d’une fiction légale, ces sommes ne pourraient être soumises à l’impôt successoral.  Cette fiction est reprise à l’article 8 du Code des droits de succession : toutes sommes, rentes ou valeurs qu'une personne est appelée à recevoir à titre gratuit au décès de celui qui a contracté une assurance sur la vie à ordre ou au porteur sont imposables.  La stipulation pour autrui renfermée dans le CAV est donc fictivement assimilée à un legs.

Quid en cas de don du contrat ?

Si le preneur (et tête assurée – A –) transmet le contrat à son enfant ou à tout autre bénéficiaire du contrat (B), y aura-il encore une stipulation pour autrui ? Il s’agit donc d’une configuration A-A-B qui devient B-A-B à la suite de la donation.  Il était admis que cette donation permettrait d’éviter tout droit de succession - puisque, par hypothèse, le nouveau preneur stipulait alors pour lui-même (cf. lettre n°EE/105.349 du 9 avril 2013 de l’administration centrale ou différentes décisions du SDA – 2016.813 du 6 juillet 2017, 2018.0332 du 5 juin 2018).

Standpunt 15133 et 15142 des 12 octobre 2015 et 21 décembre 2015

Le Vlabel a considéré que, même en cas de donation, il n’était pas possible d’échapper à la taxation (équivalente) reprise à l’article 2.7.1.0.6. et 2.7.1.0.8. du Code fiscal flamand (CFF).  Au moment du décès, selon le Vlabel, le bénéficiaire initial percevait les fonds de la compagnie de par la stipulation originaire à son profit, la donation du contrat, comportant pourtant la donation du droit à la désignation des bénéficiaires, ne permettant pas d’échapper à cet impôt successoral.

Décret du 23 décembre 2016 : fin de la controverse ?

Le législateur décrétal a dû intervenir et mettre fin à toutes ces controverses et pluie de critiques à l’encontre de l’administration fiscale flamande.  Qu’on ne s’y trompe pas, le législateur a validé la position du Vlabel : le but de la loi est bien de soumettre à l’impôt successoral les sommes que perçoit tout bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie au moment du décès du preneur initial et ce, que le contrat ait ou non fait l’objet d’une donation et que celle-ci ait ou non été soumise à l’impôt des donations.

Petite consolation

Dans un souci d’équité, et afin d’éviter une double imposition économique – la loi permet toutefois de déduire de la base imposable à l’impôt successoral celle qui a permis de fixer l’impôt sur les donations.  En d’autres mots, seule la plus-value survenue entre la donation – soumise à l’enregistrement – et le décès sera soumise aux droits de succession.

II. Question posée à la Cour constitutionnelle : comment justifier une différence de traitement entre donataires d’avoirs mobiliers?

Prenons A qui a deux enfants B et C.  A procède à deux donations : à B, il donne un portefeuille-titres  de 1.000.000 euros et à C, un CAV d’une valeur de rachat au moment de la donation de 1.000.000 euros. Les deux donations sont soumises à l’enregistrement : chacune génère un impôt sur les donations de 30.000 euros.  A décède.  À son décès, la valeur du le portefeuille-titres et du CAV a augmenté.  Alors que B est quitte de tous droits, C devra quant à lui s’acquitter de droits de succession sur cette plus-value.

Comment justifier pareille différence de traitement ?

La Cour constitutionnelle ne répond pas ?

Si la Cour tente de comprendre la volonté du législateur de soumettre à imposition toute distribution d’un contrat d’assurance-vie au moment du décès du preneur initial afin de traiter les bénéficiaires de pareils contrats de la même manière, qu’il y ait eu donation ou pas, elle ne répond pas à la question précise qui lui est posée.  Certes, elle invoque une forme de spécificité du produit d’investissement que serait le CAV sans en préciser toutefois la teneur si ce n’est en invoquant que ce produit permet de procurer, après la donation, un avantage supérieur à la valeur de rachat au moment de la donation, sans que le bénéficiaire de la donation, en tant que preneur, ne fournisse lui-même des prestations quelconques.  N’en est-il pas de même avec un portefeuille-titres ? Selon la Cour constitutionnelle, le donataire-bénéficiaire ne recueillerait qu’au moment du décès du de cujus-preneur initial les prestations qui résultent de la relation juridique avec l’assureur. 

Qu’en conclure ?

Selon la Cour constitutionnelle, le législateur flamand a délibérément choisi de soumettre à l’impôt successoral les sommes qu’un bénéficiaire reçoit d’un contrat qui lui a pourtant été donné préalablement car, en réalité, c’est au moment du décès, le contrat se dénouant, qu’il perçoit réellement ce que le preneur voulait lui transmettre.   Tel n’est pas le cas pour d’autres biens.  Ainsi, le législateur a-t-il pu, selon la Cour, créer cette différence de traitement.  On ne compare pas des pommes et des poires. On regrettera toutefois qu’une distinction plus franche n’ait pas été effectuée. Cet arrêt laissera le praticien sur sa faim.

III. Quid en Wallonie et à Bruxelles ?

Cet arrêt permet de conclure que la donation d’un CAV dans les deux autres régions est toujours possible et que, dans l’état actuel de la législation, il n’y aura pas de droits de succession dus sur une quelconque plus-value. 

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COMMENT DÉCLARER SON IMMEUBLE À L’ETRANGER OU CELUI MIS À DISPOSITION GRATUITEMENT PAR L’ENTREPRISE? Le fisc ne sait pas, ne peut pas, et il reste planté là…

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A. QUE DOIT-ON déclarer lorsque l’on est propriétaire d’une seconde résidence à l’étranger ?

La jurisprudence européenne fixe des balises mais ne trace pas la route pour autant. Et le législateur belge reste bien en peine de se conformer au droit européen…

1. La loi

L’on sait que le sort fiscal d’un immeuble diffère selon qu’il se situe en Belgique ou à l’étranger : dans le 1er cas, la base imposable se compose du revenu cadastral indexé, majoré de 40%, que le bien ne soit pas loué ou qu’il soit donné en location à des fins privées alors que dans le 2nd, la base imposable (à des seules fins  de progressivité en cas de CPDI) est composé de la valeur locative réelle. On voit immédiatement poindre un traitement différent sans justification

Lorsque le bien est situé à l’étranger, les conventions préventives de la double imposition conclues entre les Etats et basées sur le modèle de l’OCDE prévoient habituellement que seul l’Etat dans lequel se trouve l’immeuble dispose du pouvoir d’imposition. L’immeuble est alors taxé à l’étranger et exonéré en Belgique. La valeur locative réelle du bien (pour un immeuble non loué) ou le montant total des loyers et des avantages locatifs (lorsque le bien est loué) doit toutefois être reprise dans la déclaration fiscale en Belgique en vue du calcul de la réserve de progressivité (qui vise à tenir compte des revenus perçus à l’étranger pour déterminer le taux applicable aux autres revenus imposables en Belgique). Or, cette valeur est généralement bien supérieure au revenu cadastral belge, qui ne reflète généralement pas la valeur locative réelle des immeubles en Belgique.

Il en résulte donc une inégalité flagrante de traitement selon que l’immeuble se situe ou non en Belgique.

2. Les condamnations par la CJUE

Par deux fois la Belgique s’est donc vue condamnée par la Cour de justice de l'UE pour ses règles contraires à la libre circulation des capitaux.

Une circulaire est intervenue en juin 2016, soit après le 1er arrêt de la Cour prononcé le 11 septembre 2014, pour tenter de mettre fin au problème des immeubles non donnés en location. Celle-ci permet alors au contribuable de ne retenir que la valeur locative du bien telle que déterminée par l’administration fiscale de l’Etat où se situe l’immeuble, diminuée des impôts étrangers. Cette circulaire ne réglait toutefois pas la situation des immeubles donnés en location.
Dans son second arrêt rendu le 13 avril 2018, la CJUE a donc condamné une deuxième fois la Belgique en exhortant cette dernière a également adapter sa législation vis-à-vis des biens donnés en location à des fins privées.

3. Que faire ?

Résultat des courses, les dispositions fiscales belges relatives à l’évaluation des immeubles situés à l’étranger sont contraires au droit européen, il y a lieu de prendre en compte « une autre valeur ». Oui mais laquelle ? A défaut d’une quelconque réaction législative, cette question fut jusqu’ici abandonnée aux Cours et tribunaux. 

La Cour d’appel d’Anvers (2 juin 2015) et le Tribunal de première instance de Bruxelles (24 février 2017) avaient tous deux décidés de prendre en compte, pour des immeubles non donnés en location situés en France, la valeur locative brute telle que fixée par le fisc français pour le calcul des taxes foncières et de la taxe d’habitation, diminuée de la taxe foncière (et pas la taxe d’habitation) retenue à l’étranger. Cette approche était au demeurant déjà prévue par le commentaire administratif 13/8, Com.IR 92, rappelé dans la circulaire de juin 2016 précitée.   

La Cour d’appel de Liège (28 juin 2017) a quant à elle eu l’occasion de statuer sur un immeuble donné en location, et a validé la thèse d’un contribuable qui s’était basé sur un communiqué de la Commission européenne du 22 mars 2012 qui évaluait « entre 20 et 25% de la valeur de marché les revenus immobiliers de source domestique ». La Cour a ainsi accepté de prendre en compte un montant de 22, 5% des loyers perçus par le contribuable sur son immeuble au Gd Duché du Luxembourg.     

Dans l’intervalle, le Tribunal de première instance d’Anvers (24 avril  2017) avait quant à lui repris 1% de la valeur d’achat d’un bien non loué situé en Italie dans la mesure où l’Italie ne connait pas d’équivalent au revenu cadastral belge et où, dans le cas d’espèce, le contribuable ne disposait que de l’acte d’achat de immeuble sans autre élément permettant d’en évaluer la valeur locative.

Si cette jurisprudence tente de palier aux manquements du législateur, il n’en reste pas moins que c’est bien à ce dernier de fixer les règles. Il échet malheureusement de constater que tel n’est actuellement toujours pas le cas. Dans le cadre du conclave budgétaire de cet été 2018, le Ministre des Finances aurait toutefois été chargé de se pencher sur la question…

B. Mise à disposition gratuite d’un immeuble : encore un compromis à la Belge…

Le problème ne date pas d’hier : mettre un immeuble (bâti) gratuitement à disposition d’une personne physique (employé, cadre, dirigeant d’entreprise, etc.) dans le cadre de l’activité professionnelle de cette dernière représente un avantage de toute nature (ATN) au sens de l’article 36, CIR 92,  qui ne vaut pas la même chose selon que le disposant est une personne morale ou une personne physique.

En effet, les règles d’évaluation de l’ATN retiré de cette mise à disposition gratuite sont nettement moins favorables lorsque le disposant est une personne morale : l’avantage fixé forfaitairement par arrêté royal à 100/60 du revenu cadastral, majoré, le cas échéant, de 2/3 s’il s’agit d’un logement meublé, est alors multiplié par 3,8 (pratiquement le quadruple d’un immeuble mis à disposition par une personne physique !). Ce coefficient est toutefois réduit à 1,25 pour les immeubles modestes dont le revenu cadastral non indexé n’excède pas 745 EUR.

Exemple : Pour une valeur fictive de 100 (100/60 du RC), un employé qui dispose de l’immeuble mis à disposition par la société qui l’emploie sera donc taxé sur une valeur de 380 (100 x 3,8) au lieu de 100 si ce même immeuble était mis à disposition par son employeur personne physique.

Cette différence de traitement a été condamnée à de multiples reprises par les Cours et tribunaux du nord du pays (Gand, 24 mai 2016 ; Anvers, 24 janvier 2017 ; Gand, 20 février 2018 ; Civ. Anvers, 16 février 2018 ; Civ. Anvers, 02 mars 2018), et plus récemment encore par le Tribunal de première instance de Namur (15 mars 2018), en raison de son inconstitutionnalité. 

Ces décisions avaient toutes conclues à l’absence de justification raisonnable et objective à la distinction opérée par l’arrêté royal et ont conduit l’administration a publié en mai dernier une circulaire supprimant en pratique les coefficients précités de 3,8 et 1,25 lors du calcul de l’ATN. Cette position devait rester valable en attendant les modifications de l’arrêté royal qui s’imposent.

Lors du conclave budgétaire de cet été, la décision fut prise de fixer un coefficient fixe de 2, que l’immeuble soit mis à disposition par une personne physique ou morale, et quel que soit le montant du RC non indexé. Aucun projet de loi n’a toutefois encore été publié. Affaire à suivre donc…

*    *    *

2018 semble être l’année de tous les possibles en matière de fiscalité relative aux immeubles et place sous le feu des projecteurs le rôle essentiel joué par nos cours et tribunaux. Cette jurisprudence met en lumière le caractère manifestement erroné de notre fiscalité immobilière fondée sur un revenu cadastral dépassé. Faute d’un législateur proactif, les cours et tribunaux font bouger les lignes et tentent de maintenir l’Etat de droit sur les rails.

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DERNIÈRES ÉVOLUTIONS FISCALES EN RÉGION WALLONNE - DROITS DE DONATION

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Ces dernières années, concurrence fiscale aidant, la Région wallonne a adopté de nombreux décrets visant à simplifier et diminuer ses droits de donation. Le projet de décret adopté en commission ce lundi 16 juillet  2018 par le parlement wallon continue dans cette lancée.

i. Pour rappel, un premier pas encourageant fut déjà réalisé par le décret du 13 décembre 2017 portant diverses modifications fiscales. Depuis le 1er janvier 2018, la Région wallonne a supprimé le tarif de 7,7% applicable pour les donations mobilières enregistrées entre tiers. Seuls subsistent donc aujourd’hui, pour les donations mobilières, le taux de 3,3% en ligne directe et le taux de 5,5% entre toute autre personne. Ceci en fait la Région la plus  intéressante pour les donations enregistrées à un tiers puisque le taux de 7% en Régions bruxelloise et flamande a été maintenu.

Entre autre, soulignons l’exonération complète des droits de succession sur «  la part nette du conjoint ou du cohabitant légal ayant droit dans l'habitation qui servait de résidence principale au défunt et à son conjoint ou cohabitant légal, depuis au moins cinq ans à la date de son décès. Ce régime d’exonération fiscale s’applique à présent dans les trois Régions du pays même si de légères différences subsistent au niveau des conditions d’application de cette exonération.

ii. Le projet de décret adopté en commission ce lundi 16 juillet 2018 est à nouveau porteur de bonnes nouvelles.

a. Une nouvelle diminution des droits de donation immobilière :

En effet, le gouvernement wallon souhaite diminuer les droits de donation immobilière en limitant (1°) les catégories de donataires et (2°) les tranches imposables. Le nombre de tarifs applicables passerait ainsi de 39 à 8… Il n’y aurait en effet plus que deux catégories de donataires et quatre tranches d’imposition.

Les nouveaux tarifs applicables seraient les suivants :

 

Ligne directe, entre époux et cohabitants légaux

Entre autre personnes

Tranche de donation

Pourcentage d’imposition

Pourcentage d’imposition

De 0€ à 150.000 €

3%

10%

De 150.000 € à 250.000 €

9%

20%

De 250.000 € à 450.000 €

18%

30%

Au-delà de 450.000 €

27%

40%

 

Si, un père, résident fiscal wallon, souhaite aujourd’hui donner un bien immobilier estimé à 400.000 € à ses deux fils, les droits de donation s’élèvent à 27.000 € alors qu’ils sont de 18.000 € en Région bruxelloise et flamande. Si les taux proposés dans l’avant-projet de décret sont maintenus, les droits de donation seraient ramenés à 18.000 €, soit l’équivalent des deux autres Régions.

De même, si la donation a lieu entre une tante et ses deux neveux, les droits de donation en Région wallonne sont à ce jour de 80.000 € alors qu’ils sont de 50.000 € en Région bruxelloise et flamande. L’application de ces nouveaux tarifs permettra également d’arriver à un résultat équivalent à celui des deux autres Régions.

Corollairement à cette simplification des droits de donation immobilière envisagée, les tarifs particuliers applicables, sous conditions, à la donation de résidence principale ont été supprimés. A l’instar des deux autres Régions, les mêmes tarifs seront utilisés pour toutes les donations immobilières.

b. Éclaircie en ce qui concerne les pactes successoraux :

Dans le cadre de la loi du 31 juillet 2017 modifiant des libéralités et successions, publiée au Moniteur belge le 1er septembre 2017, il sera possible dès le 1er septembre 2018 de rédiger des pactes successoraux. L’utilité de ces pactes est évidemment importante vu la possibilité de mettre tous ses héritiers autour de la table, d’évoquer toutes les opérations de donation réalisées par le passé, leur valorisation, leurs conditions, … et de tout figer à la date du pacte afin que ces donations ne puissent plus être contestées par un héritier au jour de l’ouverture de la succession du donateur. Le formalisme imposé par la loi à ces pactes successoraux est important (afin de protéger des héritiers qui renoncent à certains de leurs droits avant l’ouverture de la succession) et requière impérativement la rédaction d’un acte notarié. La question qui subsistait était celle du  régime fiscal applicable à la révélation volontaire de donations non-enregistrées en Belgique dans cet acte enregistré. Il est certain que si, à l’occasion de cette révélation, d’anciennes donations, non-enregistrées en Belgique, étaient imposées aux droits de donation, le succès de ces pactes successoraux serait fortement compromis.

A l’occasion de ce projet de décret, le gouvernement wallon, s’alignant ainsi sur la Région flamande, confirme que ces anciennes donations, non-enregistrées, ne feraient l’objet d’aucune imposition.

*         *          *

Par ce nouveau projet de décret, la Région wallonne entend renforcer son attractivité fiscale par rapport aux deux autres Régions et augmenter ses recettes en encourageant, grâce à la diminution et la simplification de ses taux, les donations immobilières.

En outre, le législateur fiscal wallon entend soutenir le législateur fédéral qui a voulu moderniser le droit patrimonial et successoral en permettant la conclusion de pactes successoraux. On ne peut donc qu’encourager ce type d’initiative qui offre l’avantage d’apporter au justiciable une certaine cohérence juridique.

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LA RÉFORME DU DROIT SUCCESSORAL : QUE FAIRE AVANT LE 1ER SEPTEMBRE 2018 ?

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La loi du 31 juillet 2017, publiée au Moniteur belge, a introduit de profondes modifications dans notre code civil. Le législateur entend simplifier et moderniser les règles actuelles tout en permettant une plus grande liberté de disposer de son patrimoine. Ainsi, figure de proue de cette réforme, la quotité disponible sera à l’avenir équivalente à 50% du patrimoine, quel que soit le nombre d’enfants. Le législateur a voulu tenir compte de l’évolution de la société (i) les personnes vivent de plus en plus longtemps et (ii) ont souvent plusieurs vies. Cette loi sera applicable à toutes les successions ouvertes à partir du 1er  septembre 2018.  Tous les actes de donation même antérieurs seront donc, en principe, soumis aux nouvelles règles sauf dans certains cas (automatiquement ou par le biais  d’une confirmation notariée devant intervenir avant le 1er  septembre 2018).

I. Les principaux changements

1. La réserve et la réduction des donations

Aujourd’hui, les héritiers réservataires sont les descendants, le conjoint et en l’absence de descendants, les ascendants. La quotité disponible est quant à elle égale à 50% (si un enfant), 1/3 (si deux enfants) et ¼ (si trois enfants ou plus)..

A partir du 1er  septembre 2018, la réserve des descendants s’entendra comme une réserve globale égale à la moitié de la succession. L’autre moitié sera affectée à la quotité disponible.

La réserve du conjoint survivant n’a pas été modifiée (sauf en ce qui concerne la réserve concrète qui a été étendue au droit  de bail sur la maison d’habitation). Toutefois, lors de l’appréciation de cette réserve, il a été prévu que le conjoint survivant ne pourra plus faire valoir son droit à la réduction sur des libéralités effectuées avant son mariage avec le donateur.

La réserve des ascendants  a, elle, été supprimée et remplacée par une créance alimentaire en cas de besoin (limitée à un quart de la succession).

Le défunt pourra donc disposer librement de la moitié de son patrimoine.  A partir du 1er septembre 2018, la  réduction d’une donation se fera en moins prenant.  Le donataire gardera donc le bien et devra compenser notamment en argent.  Il peut toutefois consentir à une réduction en nature. Grande nouveauté de la loi : la valorisation des biens.  On prendra en compte, dans le cadre de la réduction,  la valeur indexée des actifs donnés au jour de la donation. Cependant si le donateur n’a pas pu disposer librement des biens donnés à cause, par exemple, d’une charge d’indisponibilité ou d’un usufruit, la valorisation du bien se fera au jour où la charge cessera ou l’usufruit s’éteindra.

2. Le rapport des donations

Le rapport des donations vise à maintenir l’égalité entre les différents héritiers réservataires. A défaut de précision, les libéralités à l’égard du conjoint et des descendants sont aujourd’hui présumées rapportables.

Trois changements importants sont ici à noter.

  • Seules les donations faites aux descendants seront encore présumées rapportables.
    Le rapport n’existera donc plus pour ou envers le conjoint survivant. Toutefois, pour les donations effectuées avant le 1er septembre 2018, le législateur a cependant permis le maintien des règles relatives au mode du rapport telles que prévues lors de la donation.
  • Le rapport des donations sera effectué en moins prenant et tenant compte de leur valeur indexée au jour de la donation (harmonisation avec les règles applicables en matière de réduction ; distinction opérée selon que le donataire ait pu disposer librement ou non des biens donnés).
  • S’il est aujourd’hui possible de transformer une donation rapportable en donation non-rapportable, le contraire ne l’est pas. La nouvelle loi permettra, sous réserve de l’accord du donataire, un changement dans les deux sens.

3. Les pactes sur successions futures

Le principe de l’interdiction des pactes sur succession future reste d’application mais est assoupli. La loi a en effet prévu des pactes successoraux globaux (impérativement à conclure avec tous les héritiers en ligne descendante) et ponctuels (pouvant intervenir entre certains d’entre eux).  Dans les deux cas, ces pactes successoraux devront revêtir la forme notariée et respecter un formalisme important.

Ces pactes permettront de figer les donations réalisées afin d’éviter toute contestation entre les héritiers au jour de l’ouverture de la succession du donateur. Ce dernier devra les détailler  et les valoriser afin de démontrer que selon lui, un équilibre, aussi subjectif soit-il, a été maintenu entre ses différents descendants. Si toutes les parties signent cette convention, elles renoncent de façon définitive à leur droit de demander la réduction d’une donation ou d’en contester la valeur.

Outre le lourd formalisme attaché à la mise en place de ces pactes, certaines incertitudes fiscales risquent également d’en limiter l’engouement : l’acte devant être notarié, les droits d’enregistrement seraient-ils dus sur les donations déjà intervenues et précisément inventoriées dans le pacte ? La question reste ouverte.

4. La conversion de l’usufruit du conjoint survivant

La conversion de l’usufruit du conjoint survivant demeure possible, sauf en ce qui concerne le logement familial (il faut et il faudra toujours l’accord du conjoint survivant).  Toutefois, si aujourd’hui le juge dispose d’un pouvoir d’appréciation, il n’en jouira plus de la même manière demain.  La nouvelle loi ne requiert en effet  plus l’intervention du magistrat en cas d’enfants d’une autre union.  En outre,  cette conversion ne pourra être discutée et seules les tables légales seront applicables.

II. IMPACTS SUR LES PLANIFICATIONS SUCCESSORALES MISES EN PLACE

Nous nous sommes penchés sur quelques situations fréquemment rencontrées dans la pratique afin de les analyser à la lumière de la nouvelle loi.

1. Entre époux

La donation entre époux, mariés en régime de séparation de biens, est souvent privilégiée lorsque les enfants sont encore jeunes.  Elle est très souple (révocabilité des donations entre époux) et si elle  est rapportable en nature, maintient les effets ‘naturels’ en cas du décès du donateur : les enfants se voient rapporter le bien donné en nue-propriété et le conjoint survivant garde l’usufruit.  Du point de vue fiscal toutefois, les droits de succession sont évités.

Vu la suppression du rapport par le conjoint survivant des libéralités reçues du défunt, cette façon de procéder devra être revue. En effet, les actifs donnés au conjoint ne seront plus rapportés à la succession mais imputés prioritairement sur la quotité disponible. Au décès du second des époux, si les actifs donnés se trouvent encore dans son patrimoine, les enfants du donateur paieront des droits de succession sur ces actifs (sauf planification préalable par ledit second époux). Il serait donc intéressant, dans l’hypothèse fréquente où le donateur ne souhaite pas avantager en tant que tel son conjoint par rapport à ses enfants, de planifier une donation à son conjoint, rapportable en nature à l’égard de la succession et ce, avant le 1er septembre 2018.

L’application des règles transitoires prévues par la loi permet en effet que toutes les donations déjà réalisées (au 1er septembre 2018) sur la base de ce schéma resteront applicables, au jour du décès du donateur, telles que prévues et voulues initialement par ce dernier.

2. Envers les descendants

Dans le cadre des donations, lorsqu’un donateur possédait des actifs de valeurs et nature différente (cash, titres et immobilier), il était fréquent de recourir à la technique du « double acte ». Cette méthode consistait à donner les mêmes biens, le même jour, à tous les descendants en indivision afin d’éviter, au jour de l’ouverture de la succession du donateur, que l’application des règles de rapport ne fassent naître des inégalités non-souhaitées entre les enfants. C’était alors ensuite aux enfants de sortir des indivisions et de répartir les actifs donnés entre eux, selon leurs affinités. Cette méthode pourrait perdre sa raison d’être vu l’harmonisation des règles de valorisation en la matière. Il suffira en effet que la valeur des biens donnés, au jour de la donation (en pleine propriété) soit la même pour chacun des donataires.

Toutefois, il conviendra de (i) penser au conjoint envers duquel ces donations ne seront plus rapportables et (ii) à l’égalité’ des règles en matière de valorisation qui seront anéanties en cas de donation avec réserve d’usufruit. 

En ce qui concerne le conjoint, si la donation intervient, après le mariage, et qu’elle est effectuée avec réserve d’usufruit, le législateur a prévu dans ce cas, un usufruit « continué » pour le conjoint survivant. Cet usufruit étant un droit nouveau de nature successorale, nous partons de l’hypothèse qu’il ne sera pas imposé en droits de succession. Cette disposition permettra donc in fine, comme auparavant, au conjoint survivant de bénéficier d’un usufruit successoral non taxable sur les biens donnés par son époux aux enfants.

Par contre, en ce qui concerne le rapport, on devra se baser sur la valeur du bien au jour du décès (si le défunt n’avait pas renoncé à son usufruit préalablement) et partant, des iniquités liées uniquement au rapport pourraient ressurgir.  La technique du double acte ne sera donc pas nécessairement révolue.

3. Envers des tiers

S’il est vrai que l’augmentation de la quotité disponible permettra dans la grande majorité des cas d’avantager de façon plus large des tiers, il est cependant à noter que, dans certains cas particuliers, la situation sera différente et ce, notamment lorsque le défunt aura voulu réduire son conjoint à sa réserve. Dans ce cas, le législateur a prévu que la réserve des descendants (c’est-à-dire des enfants) devait être libre d’usufruit. Par conséquent, la réserve du conjoint survivant s’imputera pour son usufruit sur la quotité disponible. Ainsi les libéralités en pleine propriété qu’auraient fait le défunt à des tiers (et qui s’imputent nécessairement sur la quotité disponible) se verront systématiquement réduites à la nue-propriété.  Par contre, si les droits du conjoint survivant ne sont pas réduits par testament, le démembrement usufruit/nue-propriété interviendra comme précédemment, entre les enfants et le conjoint. 

L’un des axes majeurs de la réforme était précisément celui-ci : un principe d’autonomie accrue traduit par l’élargissement quantitatif de la quotité disponible  et ce, afin de permettre d’effectuer des legs plus importants à des tiers tels que des beaux-enfants (tenant compte par ailleurs des taux favorables dans les différentes régions) ou des œuvres philanthropiques.

Tout le monde est concerné même ceux qui n’y penseraient pas: Il conviendra en effet d’être très attentif et de vérifier la formulation des dispositions testamentaires actuelles : une personne qui a trois enfants et qui lègue à un ami/une fondation la plus grande quotité disponible, lui lègue aujourd’hui un quart de sa succession alors qu’à partir du 1er  septembre 2018, elle lui lèguera la moitié de sa succession.

III. CONCLUSION

Cette réforme  nous amène à revenir sur nos pratiques passées afin de s’assurer que la volonté initiale du donateur ou du testateur sera respectée à la lumière des nouvelles dispositions légales.

Les équilibres familiaux ont en effet été modifiés et il est important d’utiliser les dix prochains mois pour vérifier si les actes de donation ou les dispositions testamentaires contiennent des mentions devant être corrigées ou s’il convient d’en confirmer le maintien dans une déclaration expresse chez le notaire.

Pour le futur, les nouvelles règles accorderont plus de liberté au donateur/testateur et plus de sécurité juridique au donataire/légataire.

Enfin, il sera absolument nécessaire de suivre l’évolution de la réforme en cours sur les régimes matrimoniaux car les liens entre les deux matières sont indissociables et auront également des impacts sur l’organisation patrimoniale des familles.

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I. Saga de l’immatriculation scindée : Standpunt n° 15004

La saga de l’immatriculation scindée continue de faire des vagues en Région flamande : en cause la mise en ligne, le 26 avril 2017,  sur le site internet du VLABEL, de la dernière mise à jour de la décision 15004, avec cette fois-ci pour cible la donation de la nue-propriété des parts de la société de droit commun.

Pour rappel, l’article 2.7.1.0.7 du Code flamand de la fiscalité, ci-après « CFF » (pendant de l’article 9 du Code des droits de succession) comporte une fiction selon laquelle les biens meubles ou immeubles acquis en usufruit par le futur défunt et en nue-propriété par ses héritiers seront considérés comme faisant partie de la succession de l’usufruitier, sauf à démontrer que l’acquisition ne déguisait pas en soi une libéralité au profit du tiers bénéficiaire. Sur la base d’une interprétation de la jurisprudence de la Cour de cassation, l’administration avait, de longue date, admis que la preuve contraire était valablement rapportée si les parties démontraient qu’une donation préalable (même du parent à l’enfant) avait permis cette acquisition scindée.

On se rappellera toutefois que ce mécanisme avait été repris dans la liste noire éditée par l’administration fédérale dans sa circulaire du 19 juillet 2012 pour en être supprimé, ensuite, dans la circulaire du 10 avril 2013.

Toutefois, le répit fut de courte durée puisque, par une décision du 19 avril 2013, l’administration considéra que la preuve contraire exigée à l’article 9 du Code des droits de succession ne pourrait consister en une donation préalable.

Après avoir été fermement rappelée à l’ordre par le Ministre des finances, l’administration finit par publier une décision (RJ S9/06-07), le 18 juillet 2013, selon laquelle une donation préalable pourra valoir comme preuve contraire dans deux hypothèses (i) lorsque la donation préalable aura été soumise à la perception des droits d’enregistrement de la donation, ou  (ii) lorsqu’il sera démontré que le bénéficiaire de la donation pouvait librement disposer des avoirs, ce qui serait, par exemple, le cas s’il était démontré que la donation effectuée par l’acquéreur de l’usufruit n’était pas spécifiquement destinée à financer l’acquisition de la nue-propriété dans le cadre de l’acquisition scindée.

Par une décision du 21 mars 2016 (n°15004), le VLABEL a pris position quant à l’application de l’article 2.7.1.0.7 du CFF : en ce qui concerne l’achat scindé de biens meubles ou immeubles, la position du VLABEL suit la position fédérale susmentionnée.  Néanmoins, une mention complémentaire a été ajoutée, divergeant diamétralement avec la position fédérale en ce qui concerne l’immatriculation scindée.

En effet, le VLABEL précise que l’article 2.7.1.0.7 est également applicable aux inscriptions scindées de titres et de placements financiers. La preuve contraire de la présomption peut être rapportée de la même manière que celle décrite pour l’achat scindé de biens.

En d’autres termes, le VLABEL va exactement à l’encontre de la position fédérale puisque, dans sa décision reprise dans le répertoire de l’administration, il est expressément indiqué que la décision en matière d’acquisition scindée n’est pas appliquée par analogie aux inscriptions scindées.

II. Application à la société de droit commun

1. Les titres de la société de droit commun et le sous-jacent

Dans sa nouvelle version, le VLABEL s’attaque aux sociétés de droit commun. Comme celles-ci n’ont pas la personnalité juridique, elles sont – rappelle le VLABEL - fiscalement transparentes. Partant, pour VLABEL, lorsqu’on analyse la question des impôts d’enregistrement ou de succession, c’est aux avoirs sous-jacents qu’il conviendra d’avoir égard. Lorsque les avoirs apportés à la société de droit commun consistent en des titres ou placements financiers, la présomption de l’article 2.7.0.1.7 du CFF s’appliquera. Dès lors à défaut de pouvoir rapporter la preuve d’une donation préalablement enregistrée (pour renverser la présomption de libéralité), l’immatriculation des titres ou placements financiers sous-jacents en démembrement sera considérée comme un legs.

Cette immatriculation scindée sera soit (i) matérielle (telle qu’elle ressort du registre des parts ou des documents bancaires) ou (ii) juridique (résultant d’actes en ce sens telle, par exemple, une donation avec réserve d’usufruit).

2. Le « résultat » de la société de droit commun

S’agissant de la société de droit commun, le VLABEL va un pas plus loin dans son raisonnement.

Ainsi, la présomption de libéralité pourra aussi s’appliquer aux fruits de ces titres et placements financiers.

En effet, si le produit de ces avoirs devait lui-même être immatriculé en nue-propriété et usufruit (pour les héritiers d’une part, et le de cujus, d’autre part) alors l’article 2.7.1.0.7 du CFF s’appliquerait  également à ces fruits.

Un tableau synthétique pourrait être établi comme suit :

Donation préalable enregistrée

Fruits civils distribués

Utilisation des fruits civils par l’usufruitier

Article

2.7.0.1.7

Oui

Oui

Pleine propriété

Pas d’application (attention toutefois si donation par l’usufruitier dans les trois  ans précédant le décès : application de l’article 2.7.1.0.5)

Oui

Oui

Usufruit-

Nue-propriété

Application sur le nouveau démembrement

Non

Non

-

Oui sur le tout (donation préalable – fruits civils et autres produits)

Non

Oui

Pleine propriété

Application sur le tout, en ce compris les fruits civils mais possibilité de réduction

Oui

Non

-

Application sur les fruits civils mais pas sur la donation préalable ni sur les plus-values

 

3. Remplacement des titres et placements financiers initiaux

La position 15004 précise toutefois que le remplacement des titres et placement financiers initialement immatriculés de manière scindée par d’autres titres et placements également immatriculés de manière scindée n’est pas considéré comme  une nouvelle immatriculation scindée. En conséquence, pour renverser la présomption de l’article 2.7.1.0.7 du CFF, il suffira pour le nu-propriétaire de démontrer une absence de libéralité déguisée pour l’immatriculation initiale uniquement.

4. Entrée en vigueur

La taxation aura lieu si l’usufruitier est résident flamand au moment de son décès, quelle que fût sa résidence au moment de l’immatriculation scindée des titres intervenue à partir du 1er juin 2017.

Ceci vise donc également les fruits perçus depuis cette date même si la donation des « parts » de la société de droit commun était antérieure.

III. CONCLUSION

En toute logique, on ne peut que s’inquiéter de cette position du VLABEL, pour plusieurs raisons.

A priori simple, cette décision (i) remet en cause l’opposabilité du contrat de sociétés et (ii) suscitera de nombreuses questions quant à la notion même de fruits civils.

Ainsi, comme le confirme VLABEL dans un exemple repris sous la position 15004, les plus-values ne sont en principe pas considérées comme des fruits civils au sens strict du terme, et ne sont, par définition, pas distribuables. En outre, il existe encore à l’heure actuelle des controverses sur l’attribution à l’usufruitier de certains dividendes. Quid en pratique de l’individualisation de ces revenus non distribuables par rapport aux autres types de revenus de la société au fur et à mesure des années ? L’on peut craindre que l’impôt de succession ne soit réclamé pour le tout.

En conclusion, quelle solution peut-on envisager pour les résidents flamands désireux de transmettre leurs effets mobiliers à leurs héritiers sans se départir de la gestion effective de ces biens ?

D’abord, veiller pour les donations déjà intervenues pour le passé, à verser les fruits civils, dans leur ensemble, en pleine propriété à l’usufruitier et ce depuis le 1er juin 2017.

Ensuite, à l’avenir, il conviendra certainement de se placer en dehors d’un démembrement. Il ne faut en effet pas nécessairement « jeter la société de droit commun avec l’eau du bain ». Si l’immatriculation scindée doit être laissée de côté, il est néanmoins possible de continuer de gérer ces biens par l’intermédiaire de cette société. Dans ce cas, la transmission des titres et espèces devra avoir été consentie en amont, en pleine propriété et avec charge de rente par exemple, de manière à échapper à l’application de l’article 2.7.1.0.7 du CFF, qui, comme nous l’avons vu, vise uniquement les situations de démembrement en nue-propriété et usufruit de titres et produits financiers.

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